O objetivo deste texto é abordar o tema da responsabilidade tributária no direito tributário decorrente da transferência em sucessão empresarial, bem como a responsabilidade por infrações. A responsabilidade tributária é a situação que impõe ônus tributário a uma terceira pessoa, que não é pessoalmente vinculada à situação que constitui o fato gerador, mas possui vínculo com ela decorrente de determinação contida na lei tributária.
No entanto, antes de explorar a responsabilidade tributária, é importante entender a situação que inicia a relação do contribuinte com a administração tributária: a obrigação tributária. A obrigação tributária nasce quando a situação prevista em lei, a hipótese de incidência, se materializa no mundo real, transformando aquela previsão na letra da lei, o fato gerador em abstrato em fato gerador em concreto. Quando isso acontece, a doutrina entende que houve a subsunção do fato com a lei, a coincidência entre os dois.
Após o surgimento do fato gerador, existe a obrigação tributária, uma relação jurídico-tributária entre duas partes: o sujeito ativo, que possui capacidade tributária ativa, ou seja, pode exigir o cumprimento da obrigação principal, e o sujeito passivo, que possui capacidade tributária passiva, ou seja, o dever de submeter o cumprimento da obrigação tributária ao sujeito ativo.
A obrigação tributária principal tem como objeto o pagamento do tributo devido e como causa a situação descrita na lei – necessária e suficiente para a sua ocorrência. No entanto, nem sempre é possível esperar o cumprimento da obrigação pelo contribuinte, sendo necessário identificar o responsável, que, mesmo não tendo relação direta e pessoal com o fato gerador, terá o ônus de pagar o tributo.
De acordo com a lei n. 5.172/1966, conhecida como Código Tributário Nacional (CTN), a responsabilidade pode ser por substituição ou transferência. Neste texto, abordaremos as questões da sucessão empresarial por operações empresariais, a responsabilidade de terceiros e as responsabilidades por infrações.
Esta situação corresponde à sucessão empresarial resultante de qualquer operação que resulte na transformação de uma sociedade empresarial. Uma pessoa jurídica, nessas situações, pode resultar de fusão, transformação, incorporação ou cisão.
A fusão ocorre quando duas ou mais sociedades empresariais se unem para formar uma sociedade nova, que será sucessora das obrigações das sociedades anteriores. A transformação de uma sociedade ocorre quando ela muda de um tipo para outro, por exemplo, quando uma sociedade limitada se converte em sociedade anônima.
A incorporação é uma operação societária em que uma ou mais sociedades são absorvidas por outra. A empresa “B” é adquirida pela empresa “A”, que agora inclui a empresa “B” em suas obrigações.
A cisão é uma operação societária que divide o patrimônio de uma sociedade, podendo ser total ou parcial. A cisão total ocorre quando todo o patrimônio de uma sociedade é transferido para outra sociedade, existente ou criada na própria operação, enquanto na cisão parcial, parte do patrimônio de uma sociedade é transferida para outra existente ou criada para esse fim – com a empresa cindida parcialmente ainda mantendo a sua existência.
Em todos esses casos de operações societárias, as sociedades resultantes dessas operações são responsáveis como sucessoras. Há também debates sobre a responsabilidade na sucessão empresarial no que se refere a penalidades tributárias. No entanto, o Superior Tribunal de Justiça (STJ) editou a Súmula n. 554-STJ: “Na hipótese de sucessão empresarial, a responsabilidade da sucessora abrange não apenas os tributos devidos pela sucedida, mas também as multas moratórias ou punitivas referentes a fatos geradores ocorridos até a data da sucessão.” Ou seja, de acordo com o tribunal, a responsabilidade inclui não apenas os tributos devidos nas operações societárias, mas também multas moratórias (por atraso no pagamento) e punitivas (por descumprimento de normas tributárias).
Nas operações societárias, os responsáveis tributários são as empresas resultantes dessas operações.
Na maioria das vezes, a sucessão empresarial não ocorre por meio de operações societárias, mas sim pela compra de participação ou integral de uma empresa por outra. Nesse caso, a responsabilidade tributária pela sucessão empresarial depende das ações do alienante (a empresa que vende) após a alienação.
Se o alienante encerrar a exploração da atividade empresarial e não iniciar outra em até 6 meses a partir da data da alienação, o sucessor assume integralmente as obrigações tributárias, uma vez que o alienante não mais exerce atividade empresarial. Nesse caso, o ônus tributário recai sobre quem é mais fácil de identificar e localizar, já que o sucessor empresarial continua a exercer a atividade.
Há uma discussão doutrinária sobre o real significado da expressão “integralmente”, pois ela pode se referir à responsabilidade exclusiva. No entanto, a interpretação predominante na doutrina é que o sucessor é uma espécie de devedor solidário da obrigação.
Por outro lado, se o alienante iniciar outra atividade no mesmo ramo ou em outro ramo de negócios dentro de 6 meses a partir da data da alienação, a adquirente responderá subsidiariamente, ou seja, após o não cumprimento da obrigação tributária pela empresa alienante. Nessa segunda hipótese, a adquirente pode usar o benefício de ordem, uma vez que a empresa alienante ainda está ativa.
Isso significa que, no caso de o alienante continuar ou iniciar outra atividade, o fisco deve cobrar a obrigação do alienante, e somente após as tentativas frustradas de cobrança junto ao devedor original, o fisco pode buscar o cumprimento da obrigação junto ao sucessor.
Além de estabelecer a responsabilidade tributária na sucessão empresarial, o CTN também elenca a responsabilidade de terceiros em casos de atuação regular dos devedores originais, conforme preceitua o art. 134:
– Os pais respondem pelos tributos devidos por seus filhos menores;
– Os tutores e curadores respondem pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;
– Os administradores de bens de terceiros respondem pelos tributos devidos por estes;
– O inventariante responde pelos tributos devidos pelo espólio;
– O síndico e o comissário respondem pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário;
– Os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício respondem pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;
– Os sócios respondem no caso de liquidação de sociedade de pessoas.
O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades, às de caráter moratório.
A responsabilidade indicada para terceiros neste dispositivo, embora utilize o termo “solidariamente”, na verdade, se aplica nos casos de impossibilidade de exigência da obrigação principal pelo contribuinte. Neste sentido, há uma discussão sobre se essa responsabilidade de terceiros é, na verdade, subsidiária, mas a corrente majoritária defende a literalidade do CTN a esse respeito. A outra consideração neste dispositivo é que, embora o devedor original possa ser civilmente incapaz ou não possuir personalidade jurídica (espólio), todas essas entidades possuem capacidade tributária passiva, ou seja, podem ser devedores de obrigações tributárias.
Essas pessoas são relacionadas com essas entidades, de forma que elas podem colaborar para impedir o pagamento do tributo por meio de ações ou omissões que podem ser atribuídas a eles, daí serem elencadas neste dispositivo.
Existe também a responsabilidade de terceiros em ações realizadas de forma irregular, que se relaciona com a responsabilidade tributária por sucessão empresarial. Segundo o art. 135:
– As pessoas referidas no artigo anterior;
– Os mandatários, prepostos e empregados;
– Os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.
Nesse contexto, é importante destacar que a responsabilidade é pessoal do agente em situações que exigem esse tratamento. No caso de excesso de poderes, um gerente, diretor ou sócio administrador age com um poder que na realidade não possui, muitas vezes porque determinadas atribuições exigem a deliberação com um conselho de administração ou assembleia. Se este sócio age além dos poderes concedidos, ele será responsabilizado pessoalmente por seus atos.
Outra situação que pode ensejar a responsabilidade dessas pessoas é quando seus atos resultam em infração de lei, contrato social ou estatutos. A atuação do sócio ou administrador deve ser indubitavelmente comprovada, não bastando presunções sobre o ato. O Superior Tribunal de Justiça (STJ), na Súmula 430-STJ, esclarece que “o inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente.”
De acordo com o STJ, a infração deve envolver algo mais elaborado, como o empregador que retém o Imposto de Renda sobre a Pessoa Física (IRPF) sobre o salário de seus empregados e não recolhe o tributo ao governo federal, ou quando o sócio promove a dissolução irregular da sociedade, deixando débitos tributários pendentes, sem que haja patrimônio empresarial suficiente para o pagamento – atraindo para si a responsabilidade tributária pessoal e ao mesmo tempo excluindo a responsabilidade por sucessão empresarial. Por esse motivo, o STJ editou a súmula 435-STJ: “Presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar de funcionar no seu domicílio fiscal, sem comunicação aos órgãos competentes, legitimando o redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente.” Se o dirigente ou sócio extrapola seus poderes, pode ser responsabilizado pessoalmente pelo crédito tributário e penalidades.
A responsabilidade abordada nesta parte diz respeito ao cometimento das infrações e às consequências legais para as pessoas que as realizaram. É importante destacar que esta seção não trata exatamente da responsabilidade de terceiros ou de sucessão empresarial, mas sim do tratamento das infrações tributárias e das penalidades decorrentes das ações dos infratores.
Segundo o CTN, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato. Este enunciado impõe a responsabilidade objetiva a respeito das infrações cometidas, que independem da intenção do agente.
A seção continua com o artigo 137, que estabelece a responsabilidade pessoal ao agente em casos de infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, exceto quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito. Além disso, a responsabilidade pessoal se aplica a infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar, bem como a infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico.
Dentro desta parte aparece a figura do dolo, que trata da intenção do agente, e que prevê coisas diversas, como crimes ou contravenções, dolo específico elementar – situações em que se pode notar uma atuação de alguém em posição de comando, representante ou outras posições em que o agente possua poderes que podem permitir que sua atuação possa ser danosa a uma sociedade, empresa ou a um conjunto de pessoas.
A responsabilidade de terceiros é pessoal, de modo que se o agente age com dolo específico, ele responde pessoalmente pelos atos que comete. Por exemplo, se um diretor, gerente ou representante de uma pessoa jurídica comete uma infração com dolo específico, ele é responsável pessoalmente por esses atos.
No que diz respeito às infrações, o CTN estabelece que a responsabilidade é objetiva, ou seja, ela não depende da intenção do agente ou dos efeitos reais do ato. O importante é se o ato constitui uma infração de acordo com a lei tributária.
A responsabilidade por infrações também permite a exclusão de penalidades, dentro de determinadas condições, conforme enuncia o art. 138 do CTN:
“A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.”
O CTN estabelece a possibilidade de denúncia espontânea, que é a ação voluntária do contribuinte em falta com a administração tributária, em que ele confessa a infração cometida e paga os tributos em atraso, com os juros de mora e a atualização monetária, à vista. Essa denúncia espontânea permite a exclusão das penalidades aplicáveis ao contribuinte.
É importante notar que a denúncia espontânea não se aplica se a infração for denunciada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização relacionados com a infração. Portanto, o contribuinte deve tomar essa ação voluntária antes de qualquer fiscalização ou procedimento administrativo em curso relacionados à infração.
Neste texto, foram abordados os conceitos iniciais relacionados à responsabilidade tributária no contexto de sucessão empresarial, bem como a responsabilidade de terceiros e por infrações. A sucessão empresarial pode ocorrer por meio de operações societárias, como fusão, transformação, incorporação ou cisão de empresas, ou por meio da compra de participação ou da transferência de fundo de comércio ou estabelecimento de uma empresa para outra. A responsabilidade tributária nos casos de sucessão empresarial varia de acordo com as ações do alienante após a transferência, sendo integral se o alienante encerrar a atividade ou subsidiária se ele iniciar outra atividade no prazo de 6 meses.
Além disso, foi discutida a responsabilidade tributária de terceiros em casos de atuação regular e irregular dos devedores originais, bem como a responsabilidade por infrações tributárias. A responsabilidade é objetiva no caso de infrações, independentemente da intenção do agente. Para a exclusão de penalidades, o CTN prevê a possibilidade de denúncia espontânea, desde que realizada antes do início de qualquer procedimento administrativo ou fiscalização relacionados com a infração.
A compreensão desses conceitos é essencial para empresas e indivíduos que atuam no campo tributário, uma vez que a correta aplicação das normas pode ter um impacto significativo nas obrigações tributárias e nas consequências legais relacionadas à sucessões empresariais, responsabilidade de terceiros e infrações tributárias.
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